Новация поставки в заем: учет и налоги

Как продавцу (исполнителю) провести новацию обязательства по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете? Какие нюансы при расчете налога на прибыль нужно иметь в виду, если соглашением о новации предусмотрено начисление процентов на сумму займа (сумму полученной предоплаты)?

Дает ли право на вычет «авансового» НДС прекращение обязательства по возврату аванса новацией?

Рассмотрев конкретную ситуацию, постараемся ответить на поставленные вопросы. Подрядчик в соответствии с договором о выполнении работ получил (10.03.2015) от заказчика авансовый платеж в сумме 590 000 руб.

Поскольку работы не были выполнены, стороны (руководствуясь нормами гражданского законодательства – ст. 407 и 414 ГК РФ ) подписали 06.05.2015 соглашение о новации обязательств по договору подряда в заемное обязательство. Соглашением предусмотрено начисление процентов (10% годовых).

Проценты выплачиваются подрядчиком одновременно с возвратом основной суммы долга – 30 июня. Сумма предоплаты, как известно, доходом организации не признается – она отражается в составе кредиторской задолженности [1].

причем обособленно [2] . Эта задолженность (обязательство подрядчика по выполнению работ) на дату подписания соглашения о новации погашается и возникает новое обязательство, связанное с возвратом заказчику (теперь он выступает в роли заимодавца) суммы займа – денежных средств в размере полученной предоплаты, а также процентов, начисленных на эту сумму [3]. (Кстати, указанное соглашение совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа [4] .) Проценты, начисленные в соответствии с соглашением о новации, учитываются обособленно от основной суммы займа [5]. В состав прочих расходов они включаются ежемесячно [6] .

Для целей налогообложения полученная предоплата (как и в бухгалтерском учете) не признается доходом ( пп.

1 п. 1 ст. 251 НК РФ ). Впрочем, данное утверждение справедливо и для полученной суммы займа ( пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ ) – обязательства, возникшего на дату заключения соглашения о новации. Проценты, начисляемые на сумму заемного обязательства, учитываются организацией в составе внереализационных расходов, причем (поскольку сделка не является контролируемой на основании ст.

105.14 НК РФ ) исходя из фактической ставки ( абз.

2 п. 1 ст. 269 НК РФ ). То есть налогоплательщик может признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, без нормирования [8] .

Как известно, в момент получения предоплаты в счет предстоящей поставки (в нашем случае работ) возникает налогооблагаемая база – налогоплательщик-исполнитель начисляет «авансовый» НДС ( абз. 2 п. 1 ст. 154 . пп. 2 п. 1 ст.

167 НК РФ ). (В приведенных выше проводках – вторая запись, сделанная 10.03.2015.) В течение пяти календарных дней подрядчик обязан предъявить заказчику счет-фактуру с суммой налога, исчисленной (по расчетной ставке) с авансового платежа ( абз. 2 п. 1 . п. 3 ст. 168 . п. 5.1 , 6 ст.

169 , п. 4 ст. 164 НК РФ ). Кстати, этот документ подрядчик зарегистрирует в книге продаж ( п.

3 и 17 Правил ведения книги продаж [9] ).

По результатам квартала «авансовый» НДС надо отразить в налоговой декларации [10]. Для этого предназначена строка 070 разд.

3 (в графе 3 показывается сумма полученного аванса, а в графе 5 – сумма исчисленного НДС) [11] . В мае обязательство по возврату заказчику работ предварительной оплаты новировано в заемное обязательство. С этого момента денежные средства не являются авансовыми, а поскольку операция займа в денежной форме, включая проценты по ней, не подлежит обложению НДС ( пп.

15 п. 3 ст. 149 НК РФ ), налоговая база в целях исчисления НДС здесь не возникает. Получается, что НДС, начисленный (в марте) при поступлении авансового платежа в счет выполнения работ и отраженный (по результатам I квартала) в декларации по НДС, попадает в категорию излишне уплаченного налога .

А раз так, вернуть (зачесть) его нужно в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ [12] . Но вот в чем «неувязка» – порядок перерасчета налоговой базы и суммы НДС, а также представления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки (искажения), определенный п.

1 ст. 54 . п. 1 ст. 81 НК РФ .

в данном случае не применяется.

Ведь в налоговом периоде получения предоплаты налогоплательщиком были соблюдены все условия для начисления НДС и никаких ошибок (искажений) налоговой базы на тот момент не было. Наиболее подходит к ситуации норма п.

5 ст. 171 НК РФ (напомним, по ней исчисленный и уплаченный с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок, НДС подлежит вычету после отгрузки или при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансов).

Но она (норма), если следовать позиции Минфина, здесь не применима ( Письмо от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 ). Заметим: такая формулировка не дает повода думать об отсутствии права на вычет «авансового» НДС в принципе (подобные мнения некоторых специалистов имеют место). Скорее, в вышеупомянутом письме говорится о моменте возникновения этого права.

Ключевое значение для своего вывода финансисты отдают фактическому возврату авансовых платежей . поскольку при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, норма п.

5 ст. 171 НК РФ не применяется. И (в продолжение логики чиновников) п.

5 ст. 171 НК РФ применяется (право на вычет налогоплательщиком приобретается) в тот момент, когда продавец отдаст заем (его сумма равна предоплате товара до заключения соглашения о новации) покупателю (теперь займодавцу). Относительно рассматриваемого примера: налогоплательщик предъявил вычет «авансового» НДС (четвертая бухгалтерская запись – от 06.05.2015) в момент подписания соглашения о новации.

А может, указанное действие преждевременно и вычет НДС раньше 30.06.2015 – даты возврата авансового платежа – заявить нельзя?

Одно из них явно сочеталось с подходом Минфина. В качестве примера приведем Постановление от 20.08.2014 по делу № А64/3941/2012 . в котором Арбитражный суд Центрального округа заявил: установленный специальный порядок для применения вычета «авансового» НДС предусматривает обязательное условие – возврат сумм авансовых платежей.

Следовательно, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика после возврата займа . Это постановление было оценено судьей Верховного суда как не содержащее существенных нарушений материального права, в связи с чем было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ ( Определение ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 ) [13] .

Второе (более благоприятное для налогоплательщиков) направление указывало на то, что заявить вычет можно в периоде заключения соглашения о новации [14]. Поскольку данный вывод (не так давно) озвучен Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, можно считать, что точка в решении подобных споров поставлена, впрочем… при соблюдении некоторых нюансов.

Чтобы понять, каких, сосредоточимся на Определении ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 .

Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки и уплатила «авансовый» НДС (что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика) в бюджет. А примерно через год стороны заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные под определенные проценты.

Налогоплательщик сдал «уточненку» по НДС за период, когда произошла новация .

и заявил сумму налога (кстати, весьма внушительную), которая относится к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Однако получил отказ – налоговый орган счел, что соглашение о новации носит формальный (с целью возмещения налога) характер, и возмещение «авансового» НДС не подтвердил. Обращаем ваше внимание: в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.

С момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика.

То есть средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара. В качестве доказательств выполнения условий для вычета НДС компания представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные до­кумен­ты, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.